第九章 销售与收款循环审计

第40讲-销售与收款循环的特点、业务活动和相关内部控制（1）

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第三编·第九章·销售与收款循环的审计

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? 考情和方法

? 考点和典题

? 脉络和复习

考情和方法

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平均考分

4分/卷

考题预测

综合题

实务强度

实务性强

复习方法

本章与风险评估、风险应对、函证、分析程序以及企业内部控制审计均有密切的联系，需要注重前后链接学习；

?教材中，本章内容量大、重点不突出，不建议同学们首选自行阅读的学习方法，而是跟随课程来寻找重点与考点；

需要注重与强化专题班配合学习。

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考点和典题

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第一节　销售与收款循环的特点

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第二节　销售与收款循环的业务活动和相关内部控制

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一、接受客户订购单

二、批准赊销信用

三、根据销售单编制发运凭证并发货

四、按销售单装运货物

五、向客户开具发票

六、记录销售

七、办理和记录销售退回、销售折扣与折让

八、提取坏账准备

一、接受客户订购单

关键控制活动

主要单据与会计记录

目标和相关认定

客户订购单只有在符合企业管理层的授权标准时才能被接受。

客户订购单：企业可以采用电话、信函和邮件等方式接受订货。

客户订购单有时也能为有关销售交易的“发生”认定提供补充证据。

企业在批准客户订购单之后，签订销售合同，并编制一式多联的销售单。

销售合同：对销售价格、信用政策、发货方式及收款方式等事项进行约定。

销售单和销售合同是证明销售交易的“发生”认定的凭据之一。

销售单：销售单列示客户所订商品的名称、规格、数量等信息。

二、批准赊销信用

关键控制活动

主要单据与会计记录

目标和相关认定

由信用管理部门根据赊销政策在每个客户的已授权的信用额度内进行赊销审批，并在销售单上签署意见。

经赊销审批的销售单

设计信用批准控制的目的是降低坏账风险，因此与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。

执行赊销信用检查时，销售部门应当与信用管理部门职责分离。

客户是否已被列入经批准的客户名单，以及赊销金额是否仍在信用额度内这类控制可以通过自动化控制实现。

真题和模拟题精讲

单项选择题【2014年真题】

下列认定中，与销售信用批准控制相关的是（　　）。

A.计价和分摊

B.发生

C.权利和义务

D.完整性

[答案]A

[点评]设计信用批准相关控制的目的是为了降低坏账风险，与应收账款的“计价和分摊”认定直接相关，这一要点也是第一章强调过的重要考点。

三、根据销售单编制发运凭证并发货

关键控制活动

主要单据与会计记录

目标和相关认定

仓库收到经过批准的销售单时才能编制发运凭证并供货。

发运凭证：客户在收到商品时签署并返还给销售方，用作确认收入的依据。

发运凭证是证明销售交易的“发生”认定的凭据之一。

信息系统可以在销售单得到发货批准后生成连续编号的发运凭证，并核对发运凭证与销售单之间内容的一致性。

连续编号的发运凭证与销售交易的“完整性”认定相关。

四、按销售单装运货物

关键控制活动

主要单据与会计记录

目标和相关认定

供货应当与装运部门员工职责分离。

发运凭证

有助于避免负责装运货物的员工在未经授权的情况下装运产品。

运抵指定地点后，由客户验收无误，取得其签署的发运凭证或验收单。

验收单

验收单是证明销售交易的“发生”认定的重要凭据。

第41讲-销售与收款循环的特点、业务活动和相关内部控制（2）

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第三编·第九章·销售与收款循环的审计

考点和典题

第一节　销售与收款循环的特点

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第二节　销售与收款循环的业务活动和相关内部控制

五、向客户开具发票

关键控制活动

主要单据与

会计记录

目标和相关认定

信息系统生成连续编号的销售发票。

销售发票：两联寄送给客户，一联由企业保留。

与销售交易的“完整性”认定有关。

负责开发票的员工在开具发票之前，检查是否存在发运凭证和相应的经批准的销售单。

与销售交易的“发生”认定有关。

依据已授权批准的商品价目表开具销售发票，并将发运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。

商品价目表：列示已经授权批准的各种商品的价格清单。

与销售交易的“准确性”认定有关。

【小金敲黑板】

影响计价和分摊（准确性）认定的相关控制，可以总结为以下的“小学数学”公式，即总价=单价×数量，其中：

a) 总价通常代表入账金额、账单金额、开票金额；

b) 单价通常代表商品价格清单、价目表所载明的经批准单价；

c) 数量通常代表出库数量、装运数量、客户验收数量等。

六、记录销售

关键控制活动

主要单据与会计记录

目标和相关认定

记录销售的岗位应与处理销售交易的其他岗位职责分离。

应收账款明细账

主营业务收入明细账

现金日记账

银行存款日记账

销售交易的多项认定。

主营业务收入明细账由记录应收账款之外的员工独立登记。

依据有效、充分的发运凭证和销售单记录销售，登记营业收入明细账、应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。

由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员定期向客户寄发对账单，对不符事项进行调查。

客户对账单：用于购销双方核对账目。

七、办理和记录销售退回、销售折扣与折让

关键控制活动

主要单据与会计记录

目标和相关认定

销售退回、销售折扣与折让一般需经过授权批准。

折扣与折让明细账

贷项通知单

销售交易的多项认定。

定期核查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。

入库单

与销售交易的“发生”认定、存货的“完整性”认定有关。

八、提取坏账准备

关键控制活动

主要单据与会计记录

目标和相关认定

企业定期对应收账款的可回收性进行评估，并计提坏账准备。

应收账款账龄分析表：反映期末各项应收账款的金额和账龄区间。

与应收账款的“计价和分摊”认定有关。

真题和模拟题精讲

多项选择题【模拟题】

以下关于销售与收款循环中各业务活动和相关认定的说法中，注册会计师认为正确的有（　　）。

A.财务部门正确编制应收账款账龄分析表，与应收账款的存在认定直接相关

B.会计主管人员检查向客户开具的销售发票是否连续编号，与营业收入的发生认定直接相关

C.会计主管人员按照客户验收单载明的日期进行收入确认，与营业收入的截止认定直接相关

D.开具账单部门依据已批准的商品价目表开具销售发票，与营业收入的准确性认定直接相关

[答案]CD

[点评]本题结合审计实务的内容考查认定与具体审计目标，由此可见，第一章有关认定的知识需要在学习的全过程进行融会贯通；选项A中，财务部门正确编制应收账款账龄分析表，进而据此正确计提坏账准备，与应收账款的计价和分摊认定直接相关；选项B中，会计主管人员检查向客户开具的销售发票是否连续编号，与营业收入的完整性认定直接相关。

单项选择题【模拟题】

以下关于销售与收款循环的内部控制中，注册会计师易烊千玺认为与营业收入的发生认定直接相关的是（　　）。

A.赊销业务需经信用管理部门审批

B.仓储部门收到经审批的销售单后才能安排供货

C.开票人员无权修改系统中已设置好的商品价目清单

D.财务人员根据销售单、客户签收单和销售发票确认收入

[答案]D

[点评]本题结合审计实务的内容考查认定与具体审计目标，由此可见，第一章有关认定的知识需要在学习的全过程进行融会贯通；选项A中，赊销业务需经信用管理部门审批，旨在降低坏账风险，与应收账款的计价和分摊认定直接相关；选项B中，仓储部门收到经审批的销售单后才能安排供货，旨在确保发货的真实，与存货的存在认定直接相关；选项C中，开票人员无权修改系统中已设置好的商品价目清单，与营业收入的准确性直接相关。

综合题【2013年真题】

甲公司相关内部控制摘录如下，假定不考虑其他条件，逐项指出所列控制的设计是否存在缺陷。如认为存在缺陷，请说明理由。

序号

风险

控制

（1）

向客户提供过长的信用期而增加坏账损失风险

客户的信用期由信用管理部审核批准，如长期客户临时申请延长信用期，由销售部经理批准

（2）

已记账的收入未发生或不准确

财务人员将经批准的销售订单、客户签字确认的发运凭单及发票所载信息相互核对无误后，编制记账凭证（附上述单据），经财务部经理审核后入账

（3）

应收账款记录不准确

每季度末，财务部向客户寄送对账单，如客户未及时回复，销售人员需要跟进，如客户回复表明差异超过该客户欠款余额的5%，则进行调查

[答案]

序号

是否存在缺陷

理由

（1）

是

未实现职责分离，长期客户临时申请延长信用期，应经由信用管理部批准。

（2）

否

（3）

是

应调查所有对账差异，即使差异未超过该客户应收账款余额的5%，也应予以调查。

[点评]

本题是经典的题型，实务中，上市公司的内部控制的运行情况越来越受到关注，在2018年备考时，寻找内部控制缺陷的题型应当重点关注。

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脉络和复习

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第42讲-销售与收款循环的重大错报风险的评估与测试内部控制

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第三编·第九章·销售与收款循环的审计

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考点和典题

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第三节　销售与收款循环的重大错报风险的评估

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第四节　测试销售与收款循环的内部控制

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一、销售与收款循环存在的重大错报风险

二、收入确认存在的舞弊风险（※※）

三、以风险为起点的控制测试

一、销售与收款循环存在的重大错报风险

以一般制造业的赊销销售为例，相关重大错报风险通常包括：

1.发生的收入交易未能得到准确记录；

2.期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间；

3.应收账款坏账准备的计提不准确。

二、收入确认存在的舞弊风险

1.舞弊风险假定【多选题/简答题高频考点】

(1)? 注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

(2)? 如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结沦的理由。

(3)? 假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。

情形

分析

相关认定

管理层难以实现预期的利润目标

高估收入

记录虚假的收入

提前确认收入

发生认定

截止认定

管理层通过隐瞒收入而降低税负

低估收入

完整性认定

管理层预期难以达到下一年度的销售目标而已经超额实现了本年度的销售目标

推迟确认收入

截止认定

真题和模拟题精讲

单项选择题【2016年真题】

下列有关收入确认的舞弊风险的说法中，错误的是（　　）。

A.关联方交易比非关联方交易更容易增加收入的发生认定存在舞弊风险的可能性

B.对于以营利为目的的被审计单位，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性通常大于完整性认定存在舞弊风险

C.如果被审计单位已经超额完成当年的利润目标，但预期下一年度的目标较难达到，表明收入的截止认定存在舞弊风险的可能性较大

D.如果被审计单位在一段时间内确认收入，且履约进度具有高度估计不确定性，表明收入的准确性认定存在舞弊风险的可能性较大

[答案]B

[点评]选项B中，对于以营利为目的被审计单位，管理层实施舞弊的动机或压力不同，其舞弊风险所涉及的具体认定以及舞弊风险发生的可能性也不同，注册会计师需要作出具体分析。

2.常见的舞弊手段

(1)? 利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。

(2)? 通过未披露的关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。

(3)? 通过虚开销售发票或虚构交易单据虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销。

(4)? 为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，以出库单和运输单据为依据记录销售收入。

(5)? 在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。例如，被审计单位隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。

(6)? 通过隐瞒售后回购协议，而将以售后回购方式发出的商品作为销售商品确认收入。

(7)? 在采用代理商的销售模式时，在代理商仅向购销双方提供中介服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额确认收入。

(8)? 被审计单位为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的，采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。

3.常见的舞弊迹象

存在舞弊风险迹象并不必然表明发生舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，可能存在舞弊风险的迹象包括：

(1)? 已经销售给货运代理人的商品，在期后有大量退回。

(2)? 在接近期末时发生了大量或大额的交易。

(3)? 交易之后长期不进行结算。

(4)? 交易标的对交易对手而言不具有合理用途。

(5)? 在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度等。

三、以风险为起点的控制测试

注册会计师通常以识别的重大错报风险为起点，选取拟测试的控制并实施控制测试。

【小金敲黑板】

教材表9-5内容量大，而在应试方面，考题通常不会机械性“照搬”原文，而是会根据不同案例背景设定不同的内部控制和审计程序，要求考生阅读理解、指错和改错。因此，我们选择其中可考性较强的部分进行讲解，学习时需要注意：

a) 理解注册会计师执行控制测试的基本原理和常见纰漏；

b) 掌握对与签字、复核、审批相关控制的测试方法；

c) 注重举一反三和触类旁通；

d) 记笔记，标注易考点和易错点。

风险

相关认定

自动化控制

人工控制

内部控制测试程序

可能向没有获得赊销授权或超出信用额度的客户赊销。

收入

发生

?

应收账款

存在

同时满足以下两项才能生成销售单：

（1）订购单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致；

（2）目前未偿付余额加上本次销售额在信用限额范围内。

以下情形需要经过适当授权批准，才可生成销售单：

（1）不在主文档中的客户；

（2）超过信用额度的客户订购单。

（1）询问员工销售单的生成过程；

（2）检查是否所有生成的销售单均有对应的客户订购单为依据。

（3）检查系统生成销售单的逻辑。

（4）对于系统外授权审批的销售单，检查是否经过适当批准。

已销售商品可能未实际发运给客户。

收入

发生

?

应收账款

存在

-

要求客户在发运凭证上签字，以作为收到商品且商品与订购单一致的证据。

检查发运凭证上客户的签名，作为收货的证据。

商品发运可能未开具销售发票或已开出发票没有发运凭证的支持。

应收账款

存在

完整性

权利和义务

?

收入

发生

完整性

（1）发货后系统根据发运凭证等信息自动生成连续编号的销售发票。

（2）系统自动复核连续编号的发票和发运凭证的对应关系，并定期生成例外报告。

复核例外报告并调查原因。

（1）检查系统生成发票的逻辑。

（2）检查例外报告及跟进情况。

销售价格不正确或发票金额出现计算错误

收入

准确性

?

应收账款

计价和分摊

（1）通过逻辑登录限制控制定价主文档的更改。只有得到授权的员工才能进行更改。

（2）每张发票的单价、计算、商品代码、商品摘要和客户账户代码均由计算机程序控制。只有得到授权的员工才能进行更改。

（1）核对经授权的有效的价格更改清单与计算机获得的价格更改清单是否一致。

（2）独立复核发票上计算金额的准确性。

（1）检查文件以确定价格更改是否经授权。

（2）检查发票中价格复核人员的签名。

（3）重新执行发票的核对过程。

坏账准备的计提可能不充分。

应收账款

计价和分摊

依据公司计提坏账的规则，自动生成应收账款账龄分析表。

管理层复核财务人员依据账龄分析表计算和编制的坏账准备计提表，复核无误后需在坏账准备计提表上签字。

（1）检查财务系统计算账龄分析表的规则是否正确。

（2）询问管理层如何复核坏账准备计提表的计算。

（3）检查是否有复核人员的签字。

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脉络和复习

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第43讲-销售与收款循环的实质性程序（1）

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第三编·第九章·销售与收款循环的审计

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考点和典题

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第五节　销售与收款循环的实质性程序

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一、主营业务收入的实质性程序（※）

二、应收账款的实质性程序（※※）

一、主营业务收入的实质性程序

1.实施实质性分析程序【简答题/综合题考点】

（1）建立有关数据的期望值：

a）将本期数据与上期数据进行比较和分析；

b）计算本期重要产品的毛利率，与上期数据或行业数据比较分析；

c）比较本期各月、各类主营业务收入的波动情况等。

（2）确定可接受的差异额；

（3）将实际金额与期望值相比较，计算差异；

（4）如果差异超过可接受差异额，注册会计师需要对差异额的全额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差异额的部分。

2.检查主营业务收入确认方法是否符合企业会计准则的规定

（1）交款提货：注册会计师应检查被审计单位是否收到货款，以及发票和提货单是否已交付购货单位。

（2）预收账款：注册会计师应检查被审计单位是否收到了货款，商品是否已经发出。

（3）附有销售退回条件的商品销售：如果对退货部分能作合理估计的，注册会计师应检查其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，注册会计师应检查其是否在退货期满时确认收入。

（4）出口销售：注册会计师应根据交易的定价和成交方式，并结合合同中有关货物运输途中风险承担的条款，检查收入确认的时点和金额。

（5）销货退回：注册会计师应结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。

（6）折扣折让：注册会计师应检查折扣与折让的会计处理是否正确。

【小金敲黑板】

根据最新颁布的《企业会计准则第14号——收入》（已收录于2018年专业阶段会计教材），有关收入确认的原则已发生实质性修订，考虑到新收入准则的分步实施时间，本章内容尚未完全配套改写。2018年，考生需要简单了解新收入准则的基本原则。

（1）“五步法”模型——收入确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。

（2）履约义务——合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

（3）交易价格——企业在确定交易价格时，需要考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价和应付客户对价等情况。

（4）控制权转移——对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：①客户就该商品负有现时付款义务。②客户已拥有该商品的法定所有权。③客户已实物占有该商品。④客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。⑤客户已接受该商品。

（5）附有销售退回条款的销售——对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

（6）附有质量保证条款的销售——对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理。

（7）主要责任人和代理人——企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

（8）附有客户额外购买选择权的销售——额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。

3.逆查【简答题/综合题必考点】

以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原始凭证如订购单、销售单、发运凭证、发票等，以评价已入账的营业收入是否真实发生。

4.顺查【简答题/综合题必考点】

（1）从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项；

（2）注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。

5.实施销售截止测试【多选题/简答题考点】

（1）选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与主营业务收入明细账进行核对；同时，从主营业务收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对；以确定销售是否存在跨期现象。

（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。

（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。

（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。

【小金敲黑板】

实务中，注册会计师实施销售截止测试应当关注：

a）实施截止测试的前提是注册会计师识别出能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。

b）实务中，由于开票日期滞后于收入可确认日期的情况并不少见，通常不能将开票日期作为收入确认的日期。

c）注册会计师需要运用职业判断，选择适当的审计路径实施有效的收入截止测试，也可以考虑在同一主营业务收入科目审计中并用两条路径。

6.应对舞弊风险的非常规的审计程序

（1）调查被审计单位客户的工商登记资料和其他信息，了解客户是否真实存在，其业务范围是否支持其采购行为；

（2）检查与已收款交易相关的收款记录及原始凭证，检查付款方是否为销售交易对应的客户；

（3）考虑利用反舞弊专家的工作，对被审计单位和客户的关系及交易进行调查。对于与关联方发生的销售交易，注册会计师要结合对关联方关系和交易的风险评估结果，实施特定的审计程序。

真题和模拟题精讲

多项选择题【2014年真题】

下列各项审计程序中，可以为营业收入发生认定提供审计证据的有（　　）。

A.从营业收入明细账中选取若干记录，检查相关原始凭证

B.对应收账款余额实施函证

C.检查应收账款明细账的贷方发生额

D.调查本年新增客户的工商资料、业务活动及财务状况

[答案]ABCD

[点评]本题要求选择“可以”为营业收入发生认定提供审计证据的程序，既包括直接程序，也包括间接程序；选项A中，逆查可以直接证实营业收入的发生认定；选项B中，对应收账款余额实施函证，可以证实应收账款的存在认定，进而为营业收入的发生认定提供审计证据；选项C中，检查应收账款明细账的贷方发生额，可以证实应收账款的收回情况，进而间接佐证相关营业收入真实发生；选项D中，调查相关工商资料等，可以发现虚构新增客户的情况。