税收学课件-第13章 企业所得税x

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第十三章 企业所得税

概论

一、企业所得税建立和发展

1950年企业所得税并入工商业税。

1958年所得税从工商业税中分离出来，定名为工商所得税。

1980年和1981年我国颁布了《中华人民共和国合资企业所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》。

1983年颁布《中华人民共和国国营企业所得税条例》《国营企业调节税征收办法》

1985年颁布《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》

1986年颁布《私营企业所得税暂行条例》

1991年两部涉外税法合并为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》

1993年12月13日，国务院将《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》、《国营企业调节税征收办法》、《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》和《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》，进行整合制定了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，1994年1月1日起施行。

2008年1月1日起内外资企业所得税合并，统一适用《中华人民共和国企业所得税法》

二、企业所得税的特点

1、以所得额为征税对象

2、纳税人为法人企业

3、会计利润和应税所得分离

4、实行按年计征、分期预缴、年终汇算清缴、多退少补的征收办法

第二节 基本制度

一、纳税人

在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。?个人独资企业和合伙企业缴纳个人所得税，不是企业所得税的纳税人。纳税义务人还包括有生产经营所得和其他所得的其他组织。

二、纳税义务

企业分为居民企业和非居民企业，二者的纳税义务不同。

1、居民企业

指依法在中国境内成立（注册地标准），或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。一般以股东大会的场所、董事会的场所以及行使指挥监督权力的场所等因素来综合判断。

居民企业纳税义务:应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

2、非居民企业

依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。机构、场所包括：

（1）管理机构、营业机构、办事机构；

（2）工厂、农场、开采自然资源的场所；

（3）提供劳务的场所；

（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；

（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。

【案例】Ａ公司是依照韩国法律在韩国注册成立的企业，该公司的实际管理机构在韩国。Ａ公司为销售便利，在上海和北京设立了办事机构。Ａ公司是否属于中国的所得税纳税人？何种纳税人？

中南联合矿业有限公司在南非注册成立，该公司的总机构设在南非金伯利，并在许多国家设有营业机构。该公司的大部分董事住在上海，董事会会议大多在上海举行，在上海举行的董事会会议决定除矿井作业以外的所有事项。该公司在中国境内外的经营实际上由上海控制、管理和领导。该公司是否属于中国的所得税纳税人？为哪一种纳税人？

非居民企业纳税义务：非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得（是指拥有、管理、控制据以取得所得的股权、债权、财产等），缴纳企业所得税。

在我国未设立代表处及其他分支机构的外国企业，而有来源于我国境内的所得，也是我国的非居民企业，其来源于我国境内的所得应依法缴纳企业所得税。

【案例】Ａ公司是非居民企业，该公司在上海设立了一个机构，在北京设立了一个机构。2008年度，设在上海的机构获得了来自日本某企业的利息100万元，该日本的企业曾经向该上海的机构借款1000万元。

设在北京的机构取得了来自韩国某企业的利息100万元，该韩国企业曾经向Ａ公司借款1000万元，Ａ公司为了支付其设在北京机构的运转费用，和韩国企业达成协议，将该笔利息直接支付给Ａ公司设在北京的机构。上述两个机构是否应当就其所获得的两笔所得向中国缴纳企业所得税？

【例13-1】注册地与实际管理机构所在地均在法国的某银行，取得的下列各项所得中，应按规定缴纳我国企业所得税的有（　）。

　A.转让位于我国的一处不动产取得的财产转让所得

　B.在香港证券交易所购入我国某公司股票后取得的分红所得

　C.在我国设立的分行为我国某公司提供理财咨询服务取得的服务费收入

　D.在我国设立的分行为位于日本的某电站提供流动资金贷款取得的利息收入

三、所得来源的确认

所得形式

所得来源地

1.销售货物所得

交易活动发生地

2.提供劳务所得

劳务发生地

3.转让财产所得

（1）不动产转让所得按照不动产所在地确定；（2）动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定；（3）权益性投资资产转让所得，按照被投资企业所在地确定

4.股息、红利等权益性投资所得

分配所得的企业所在地

5.利息所得、租金所得、特许权使用费所得

负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定

6.其他所得

国务院财政、税务主管部门确定

四、税率结构

种类

税率

适用范围

基本税率

25%

（1）居民企业；

（2）在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业

优惠税率

20%

符合条件的小型微利企业

15%

国家重点扶持的高新技术企业

扣缴义务人代扣代缴

10%

（1）在中国境内未设立机构、场所的非居民企业；

（2）虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所无实际联系的非居民企业

【例13-2】美国微软公司在中国设立分支机构，2014年处置在中国的一栋房产，取得收入2000万元，该房产与分支机构没有联系，分支机构从境外公司分得股息20万元，应缴纳企业所得税（　）万元。

答案：2000×20%×50%+20×25%＝205（万元）

应税收入

应纳税所得额是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额。

如何计算应纳税所得额呢？

①应纳税所得额＝收入总额-不征税收入-免税收入-各项允许扣除项目金额-允许弥补的以前年度亏损

②应纳税所得额＝利润总额(会计利润)±纳税调整项目金额

请注意：应纳税所得额与利润总额的关系

一、收入范围

取得收入的形式

货币形式：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资及债务的豁免

非货币形式：固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务及权益。

非货币形式取得的收入，应按公允价值确定收入额，即按市场价格确定其价格。

二、收入来源及实现

1、销售货物收入

2、提供劳务收入

3、财产转让收入

注：①转让股权收入应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认收入实现。

②股权转让所得＝股权收入－股权成本

4、股息、红利等权益性投资收益

注：按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入实现。

5、利息收入

注：按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入实现。

6、租金收入

注：按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

7、特许权使用费收入

注：按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认。

8、接受捐赠收入

注：按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

9、其他收入

包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

三、不征税收入

不征税收入不属于企业经营性活动所带来的经济利益，不负有纳税义务。

免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免于征收企业所得税的收入。

1、财政拨款。各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。

2、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

3、国务院规定的其他不征税收入。企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

税前扣除

税前扣除

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

原则：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。

企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。资本性支出是指受益期超过一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出不仅是为了取得本期收益，而且也是为了取得以后各期收益；

收益性支出指受益期不超过一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出是仅仅为了取得本期收益；例如：支付某些人工成本、营业费用、办公费用等只是做为当期的耗费，明显表现为现金流的流出，并且只是为当期服务，所以叫收益性支出。但是像购进固定资产、购买专利等虽然也表现为现金流的流出，但是这种现金流的流出换回的是可以为公司较长时间服务的资源（既资本），所以这种支出就是资本性支出。

二、扣除项目基本范围

成本：指销售商品(产品、材料等)、提供劳务、转让固定资产、无形资产的成本。包括直接成本和间接成本。

费用：指每一纳税年度为生产、经营商品和提供劳务等所发生的可扣除的销售费用、管理费用和财务费用。已计入成本的有关费用除外

税金：指消费税、营业税、资源税、关税和城建税、教育附加等销售税金及附加，以及房产税、车船使用税、土地使用税、印花税。但不含企业所得税和允许抵扣的增值税。

损失：固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

其他：指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

三、扣除范围和标准

　1.工资、薪金支出★ 企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

工资薪金是企业每一纳税年度支付给在本企业任职或受雇的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。

2.职工福利费、职工工会经费和职工教育经费★★

（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

（2）企业拨缴的职工工会经费支出，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。

（3）除另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

【例13-3】“应付职工薪酬”账户各明细栏目反映，支付给职工的工资总额合计200万元（人均月工资2500元）；发生职工福利费合计40万元；发生职工教育经费8万元；拨缴工会经费2.4万元已取得《工会经费收入专用收据》。

答案：（1）工资总额200万元，可以税前扣除；

（2）福利费 扣除限额为28万元，实际发生40万元，纳税调增12万元；

（3）职工教育经费 扣除限额5万元，实际发生8万元，纳税调增3万元；

（4）工会经费 扣除限额为4万元，但是实际取得收据的是2.4万元，所以税前扣除为2.4万元，无需进行纳税调整。

3、社会保险费★★

类型

企业所得税

个人所得税

财产保险

准予扣除

企业为职工购买的保险

基本保险

(五险一金）

允许扣除

免征

补充保险

限额扣除：分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分

有免税规定

商业保险

区别对待

（1）可以扣除：依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费

（2）不得扣除：其他商业保险费

征个人所得税

4、借款、利息费用★★

（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

类型

具体规定

据实扣除

非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出

限额扣除

非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。

【例13-4】某公司向银行借入生产用资金500万元，银行贷款利率为6%，借款期限6个月，支付借款利息15万元；向其他企业借入生产用资金300万元，借款期限10个月，支付借款利息24万元。该公司计算应纳税所得额时允许扣除的利息（　）万元。

向其他企业借款利息支出的税前扣除限额＝300×6%÷12×10＝15（万元）；

由于实际支付的利息超过限额，因此只能按照限额扣除。允许扣除的利息支出＝15+15＝30（万）

（2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的——资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

【例13-5】某企业4月1日向银行借款500万元用于建造厂房，借款期限1年，当年向银行支付了3个季度的借款利息22.5万元，该厂房于10月31日竣工结算并投入使用，税前可扣除的利息费用为（　）万元。

税前可扣除的财务费用＝22.5÷9×2＝5（万元）

5、汇兑损失

外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变化而与记账本位币折合发生的汇兑损益，除已计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配外，准予计人当期所得或在当期扣除。

6、公益性捐赠★★★

公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠。自2008年1月1日起，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时据实扣除，超过部分不予扣除。

【例13-6】某企业全年销售收入总额为1000万元，销售成本600万元，管理费用、财务费用、营业外支出、销售费用200万元，上交增值税30万元，消费税、城市维护建设税等70万元，营业外支出中通过救灾委员会向灾区捐赠100万元。计算向灾区捐赠的扣除限额、纳税调整额、及应纳税所得额。

答案：会计利润=1000-600-200-70=130；扣除限额=130×12%=15.6；纳税调整额=100-15.6=84.4(调增)；应纳税所得额=1000-600-200-70+84.4=214.4

7、业务招待费★★★

业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰

8、广告费★★

不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除

9、固定资产租赁费

经营租赁方式（期限较短）租入固定资产，租金可根据受益时间，均匀扣除

融资租赁方式（期限较长）租入固定资产，租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。

【例13-7】A公司2013年度实际发生的与经营活动有关的业务招待费为100万元，该公司按照100万元予以税前扣除。该公司2013年度的销售收入为4000万元。A公司的税务处理是否正确

答案：发生额的60%：100*60%=60(万元）

销售收入的5‰ ：4000*5‰＝20 (万元）

只能扣除20万元，所以不正确

10、资产损失

企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经申报后，准予扣除

11、专项资金

企业依法提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除

12、劳动保护支出

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

13、有关资产的费用★

（1）企业转让各类固定资产发生的费用：允许扣除；

（2）企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费：准予扣除。

14、其他项目

如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用、符合规定的佣金等，准予扣除。

三、不得扣除项目

1、向投资者支付股息、红利等权益性投资收益款项。

2、企业所得税税款。

3、税收滞纳金。

4、罚金、罚款和被没收财物的损失。

5、赞助支出。

6、未经核定的准备金支出。

7、企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

8、与取得收入无关的其他支出。

第四节 优惠政策

一、免税收入政策

1、国债利息收入

2、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益

3、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

4、符合条件的非营利组织的收入

二、减免税优惠政策

企业下列所得，可以免征、减征企业所得税：

1、从事农、林、牧、渔业项目的所得

2、从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得

3、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得

4、符合条件的技术转让所得，免税或减半征收企业所得税

三、降低税率优惠政策

国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。

对小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

四、税前扣除优惠政策：企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

1、开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用

企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定实行100%扣除基础上，按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%进行摊销。

2、安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资

企业安排的残疾职工，按实际支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

3、创业投资企业创业投资

创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上（含2年），可按其对中小高新技术企业投资额的70%抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。符合抵扣条件并在当年不足抵扣的，可在以后纳税年度逐年延续抵扣。

4、企业综合利用资源

企业以《资源综合利用目录》内的资源作为主要原材料，生产非国家限定并符合国家和行业相关标准的产品所取得的收入，减按90%计入收入总额。

5、环保、节能、安全设备投资

企业购置并实际使用的环境保护专用设备，节能节水专用设备，安全生产专用设备，其设备投资额的10%可抵免企业当年的应纳所得税额。当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

企业享受税额抵免优惠的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，应是企业实际购置并自身实际投入使用的设备，企业购置上述设备在五年内转让、出租的，应停止执行相应税收优惠政策并补缴已抵免税款。

第五节 应税所得及应纳税额的计算

一、应税所得

直接法：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

间接法：在会计利润基础上进行纳税调整

企业在确定应纳税所得额时，按照税法规定计算出的应纳税所得额与企业依据财务会计制度计算的利润所得额不一致时，必须按照税法规定和财务会计制度规定的差异进行必要调整后，才能作为应纳税所得额，计算缴纳所得税。即：

应纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额+境外应税所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损

【例13-8】某企业2008年实现会计利润200万元，主营业务收入1400万元，其他业务收入200万元，适用企业所得税税率为25%。2008年发生与应纳税所得额有关业务如下：

（1）2008年全年发放合理工资200万元，福利费当年发生福利费50万元，工会经费已上交4万元，教育经费当年发生10万元，企业同时按14%、2%、2.5%比例计提职工福利费、工会经费、教育经费。

（2）2008年国债利息收入6万元；

（3）2008全年发生与生产经营有关的业务招待费200000元；

（4）2008年发生新产品研究开发费用20万元；

（5）2008年营业外支出中列支：税收罚款及滞纳金5000元，违反经济合同支付给对方违约金3000元。

计算该企业2008年度应纳税所得额。

答案：（1）福利费：计提：200*14%=28万 ，发生50万元，只能扣除28万，调增22万

工会经费 200*2%=4，据实扣除

教育经费：200*2.5%=5，发生10，调增5万元

三项经费调增：22+5=27万元

（2）免税，调减6万元

（3）200000*60%=120000元=12万元

（1400+200）*0.5%=8万元，扣除限额为8万元，

调增20—8万元=12万元

（4）三新费用，加计扣除，调减20*50%=10万元

（5）税后滞纳金不可扣除，调增5000元，0.5万元

企业应纳税所得额：200+27-6+12-10+0.5=2235万元

【例13-9】计算应纳税所得额：

甲公司为居民企业，2012年度的生产经营情况如下：

（1）销售收入5000万，销售成本3750万元，销售税金及附加140万元，缴纳增值税800万元；

（2）期间费用共计1040万元。其中，销售费用中含广告费280万元，运输、包装、展览费用120万元，；管理费用中含业务招待费60万元、新产品研发费80万，为职工购买商业人寿保险支出8万元，为基本医疗保险支出15万元；财务费用100万元，都是向非金融机构借款用于经营的利息支出，若按银行同期同类贷款利率计算，其利息支出为60万。

（3）营业外收入10万元，为接收的货币性捐赠收入。

（4）营业外支出160万元，含合同违约金2万元、银行罚息3万元、工商部门罚款1万元、为乙企业提供与收入无关的担保，因乙企业破产而承担的负债20万元，通过红十字会向灾区捐赠5万元。

二、税务机关核定所得额

企业不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，由税务机关核定其应纳税所得额。

三、亏损抵补

企业发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但延续弥补期最长不得超过5年。5年内不论企业是盈利还是亏损，都作为弥补年限计算。

【例13-10】某内资企业2008年开始投入生产经营，各年获利情况如下：计算该企业2014年应纳企业所得税。

年度

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

获利

－50

－10

2

15

20

－5

25

答案：2014年应纳的企业所得税为：（25-10-5）×25%=2.5（万元）

注意：弥补期限为5年，因此06年只弥补01－05年的亏损

四、应纳税额计算

应纳税额计算公式为：应纳税额=应纳税所得额×适用税率?减免税额?抵免税额

第六节 征收管理

一、 源泉扣缴

对非居民企业取得所得按规定应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。

二、纳税期限

企业所得税按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。

纳税年度自公历1月1日起至12月31日止

月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。

自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

三、纳税地点

1、居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。

2、居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

3、非居民企业在中国设立机构、场所，取得其所设机构、场所来源于中国境内的额所得，以及发生在中国境外但与该机构场所有实际联系的所得，以该机构场所所在地为纳税地点缴纳企业所得税。