【财务审计管理]审计证据与审计抽样x

{财务管理内部审计}审计证据与审计抽样

3．观察（察看相关人员正在从事的活动或执行的程序）；

4．询问；

5．函证（直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明获取和评价审计证据的过程）；

6．重新计算（对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对）；

7．重新执行（重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制）；

8．分析程序（通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价）。

第三节函证

一、函证决策（教材P186-187，注意教材的下列基本观点）

1．评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。

2．评估的认定层次重大错报风险水平越低，注册会计师需要从实质性程序中获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越低。

3．如果认为某项风险属于特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。

如果被审计单位从事了异常的或复杂的、容易导致较高重大错报风险的交易，除检查被审计单位持有的文件凭证外，注册会计师可能还需考虑是否向交易对方函证交易的真实性和详细条款。

4．对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。

例如：

（1）在审计应付账款完整性认定时，注册会计师需要获取没有重大未记录负债的证据。相应地，向被审计单位主要供应商函证，即使记录显示应付金额为零，相对于选择大金额的应付账款进行函证，这在检查未记录负债方面通常更有效。

二、函证的内容（教材P187-188）

1．银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息

2．应收账款

除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：

（1）根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。

（2）注册会计师认为函证很可能无效。

（三）函证的其他内容

三、函证的范围（教材P188——189）

根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：

1．金额较大的项目；

2．账龄较长的项目；

3．交易频繁但期末余额较小的项目；

4．重大关联方交易；

5．重大或异常的交易；

6．可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。

四、函证的时间（教材P189）

1．通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

2．如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

五、管理层要求不实施函证时的处理（教材P189）

1．分析不实施函证的要求是否合理

（1）当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。

（2）如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

（3）如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。

2．分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：

（1）管理层是否诚信；

（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；

（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

六、询证函的设计

（一）设计询证函的总体要求（教材P190）

1．注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。

2．在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。

3．在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。

（二）设计询证函需要考虑的因素（教材P190，注意判断选择题）

1．函证的方式；

2．以往审计或类似业务的经验；

3．拟函证信息的性质；

4．选择被询证者的适当性；

5．被询证者易于回函的信息类型；

（三）积极与消极的函证方式

1．积极的函证方式

（1）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。

（2）在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。

2．没有收到积极询证函回函的分析（教材P191，请注意细节）

在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。

注册会计师没有收到回函，可能是由于被询证者根本不存在，或是由于被询证者没有收到询证函，也可能是由于询证者没有理会询证函，因此，无法证明所函证信息是否正确。

3．消极的函证方式

当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：

（1）重大错报风险评估为低水平；

（2）涉及大量余额较小的账户；

（3）预期不存在大量的错误；

（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。

（四）函证的实施与评价（重点掌握细节，请依据教材看一遍教材P192-193）

1．注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：

（1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；

（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；

（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；

（4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；

（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；

（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。

此外，注册会计师还应当考虑回函是否来自所要求的回函人。

2．以传真、电子邮件等方式回函时的处理

被询证者以传真、电子邮件等方式回函确实能让注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份，因此，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。

另外，注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿。如果口头答复中的信息很重要，注册会计师应要求相关方就此重要信息直接提交书面确认文件。

3．积极式函证未收到回函时的处理

（1）如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。

（2）如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序

4．评价函证的可靠性

在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：

（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；

（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；

（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。

5．对不符事项的处理

注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。除此之外，注册会计师还应当考虑不符事项发生的原因和频率。

如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。

第四节分析程序

一、分析程序的目的（教材P194）

使用阶段

目的

（1）用作风险评估程序时

用来了解被审计单位及其环境

（2）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序

找到预期数据或认定的异常波动

（3）在审计结束或临近结束时

对财务报表进行总体复核

第十章审计抽样

第一节审计抽样基本概念

一、抽样风险（教材P203）

二、非抽样风险（教材P204）

在审计过程中，可能导致非抽样风险的原因包括下列情况：

1.注册会计师选择的总体不适合于测试目标。

2.注册会计师未能适当地定义控制偏差或错报，导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报。

3.注册会计师选择了不适于实现特定目标的审计程序。例如，注册会计师依赖应收账款函证来揭露未入账的应收账款。

4.注册会计师未能适当地评价审计发现的情况。例如，注册会计师错误解读审计证据导致没有发现误差；对所发现误差的重要性的判断有误，从而忽略了性质十分重要的误差，也可能导致得出不恰当的结论。

5.其他原因。

第二节审计抽样的基本原理

一、定义总体（教材P206）

注册会计师应当确保总体的适当性和完整性。

二、选取样本方法

1．表10-5随机数表（教材P211举例）

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

1

32044

69037

29655

92114

81034

40582

01584

77184

85762

46505

2

23821

96070

82592

81642

08971

07411

09037

81530

56195

98425

3

82383

94987

66441

28677

95961

78346

37916

09416

42438

48432

4

68310

21792

71635

86089

38157

95620

96718

79554

50209

17705

5

94856

76940

22165

01414

01413

37231

05509

37489

56459

52983

6

95000

61958

83430

98250

70030

05436

74814

45978

09277

13827

7

20764

64638

11359

32556

89822

02713

81293

52970

25080

33555

8

71401

17964

50940

95753

34905

93566

36318

79530

51105

26952

9

38464

75707

16750

61371

01523

69205

32122

03436

14489

02086

10

59442

59247

74955

82835

98378

83513

47870

20795

01352

89906

2．系统选样方法（教材P211举例）

第三节审计抽样在控制测试中的应用

一、定义总体（教材P216-举例）

二、定义偏差（教材P217-举例）

三、定义测试期间（教材P217-举例）

将总体定义为整个被审计期间的交易。

四、表10-6（教材P219举例）

可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系

计划评估的控制有效性

可容忍偏差率（近似值，%）

高

3～7

中

6～12

低

11～20

最低

不进行控制测试

五、表10-8（教材P221）

六、在对选取的样本项目实施审计程序时可能出现以下几种情况。（教材P222）

1．无效单据。

2．未使用或不适用的单据。

3．对总体的估计出现错误。

4．在结束之前停止测试。

5．无法对选取的项目实施检查。

七、使用统计公式评价样本结果（教材P223-224）

总体偏差率上限（MDR）=＝

第四节审计抽样在细节测试中的应用

一、考虑总体的适当性和完整性。（教材P229举例）

二、界定错报（教材P230）

在细节测试中，误差是指错报，注册会计师应根据审计目标，确定什么构成错报。

三、非统计抽样示例(教材P235)

四、概率比例规模抽样法（PPS）（教材P241-242）

1．PPS抽样的概念（请重点理解）

（1）PPS抽样是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法。

（2）PPS抽样以货币单元作为抽样单元，有时也被称为金额加权抽样、货币单元抽样、累计货币金额抽样，以及综合属性变量抽样等。

（3）在该方法下总体中的每个货币单元被选中的机会相同，所以总体中某一项目被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率。

（4）项目金额越大，被选中的概率就越大。但实际上注册会计师并不是对总体中的货币单元实施检查，而是对包含被选取货币单元的余额或交易实施检查。注册会计师检查的余额或交易被称为逻辑单元或实物单元。

（5）PPS抽样有助于注册会计师将审计重点放在较大的余额或交易。此抽样方法之所以得名，是因为总体中每一余额或交易被选取的概率与其账面金额（规模）成比例。

2．注册会计师进行PPS抽样必须满足两个条件（请重点理解）

第一，总体的错报率很低（低于10%），且总体规模在2000以上。这是PPS抽样使用的泊松分布的要求。

第二，总体中任一项目的错报不能超过该项目的账面金额。这就是说，如果某账户的账面金额是100元，其错报金额不能超过100元。

3．PPS抽样的优点包括下列方面（请重点理解）

（1）PPS抽样一般比传统变量抽样更易于使用。由于PPS抽样以属性抽样原理为基础，注册会计师可以很方便地计算样本规模，手工或使用量表评价样本结果。样本的选取可以在计算机程序或计算器的协助下进行。

（2）PPS抽样可以如同大海捞针一样发现极少量的大额错报，原因在于它通过将少量的大额实物单元拆成数量众多、金额很小的货币单元，从而赋予大额项目更多的机会被选入样本。

（3）PPS抽样的样本规模无须考虑被审计金额的预计变异性。传统变量抽样的样本规模是在总体项目共有特征的变异性或标准差的基础上计算的。PPS抽样在确定所需的样本规模时不需要直接考虑货币金额的标准差。

（4）PPS抽样中项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而生成的样本自动分层。如果使用传统变量抽样，注册会计师通常需要对总体进行分层，以减小样本规模。在PPS抽样中，如果项目金额超过选样间距，PPS系统选样将自动识别所有单个重大项目。

（5）如果注册会计师预计错报不存在或很小，PPS抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小。

（6）PPS抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的总体之前开始选取样本。

4．PPS抽样的缺点包括下列方面（请重点理解）

（1）PPS抽样要求总体每一实物单元的错报金额不能超出其账面金额。

（2）在PPS抽样中，被低估的实物单元被选取的概率更低。PPS抽样不适用于测试低估。如果注册会计师在PPS抽样的样本中发现低估，在评价样本时需要特别考虑。

（3）对零余额或负余额的选取需要在设计时特别考虑。例如，如果准备对应收账款进行抽样，注册会计师可能需要将贷方余额分离出去，作为一个单独的总体。如果检查零余额的项目对审计目标非常重要，注册会计师需要单独对其进行测试，因为零余额在PPS抽样中不会被选取。

（4）当总体中错报数量增加时，PPS抽样所需的样本规模也会增加。在这些情况下，PPS抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模。

（5）当发现错报时，如果风险水平一定，PPS抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额。

（6）在PPS抽样中注册会计师通常需要逐个累计总体金额。但如果相关的会计数据以电子形式储存，就不会额外增加大量的审计成本。

5．教材P245的PPS抽样举例（请熟悉步骤与思路）

（1）确定测试的目标：ABC公司2007年12月31日应收账款的计价测试（金额是否有高估或低估）；

（2）定义总体与抽样单元：总体是7376，抽样单元是每1元；

（3）定义错报：确定的应收账款可容忍错报为40000元；

（4）确定样本规模：教材P245倒数第2段直接告诉的4个样本；

（5）假设从教材P211表10-5随机数表中的第6行第6列为起点从上到下从左到右以前4位数为标准选取4个样本，则分别是0543、0271、6920、0158；

表10-5随机数表（教材P211举例）

列

列

行

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

1

32044

69037

29655

92114

81034

40582

01584

77184

85762

46505

2

23821

96070

82592

81642

08971

07411

09037

81530

56195

98425

3

82383

94987

66441

28677

95961

78346

37916

09416

42438

48432

4

68310

21792

71635

86089

38157

95620

96718

79554

50209

17705

5

94856

76940

22165

01414

01413

37231

05509

37489

56459

52983

6

95000

61958

83430

98250

70030

05436

74814

45978

09277

13827

7

20764

64638

11359

32556

89822

02713

81293

52970

25080

33555

8

71401

17964

50940

95753

34905

93566

36318

79530

51105

26952

9

38464

75707

16750

61371

01523

69205

32122

03436

14489

02086

10

59442

59247

74955

82835

98378

83513

47870

20795

01352

89906

从表10-5找到4个已经选取的0543、0271、6920、0158样本的对应实物审查项目：查教材P245表10-21知道是第2、1、11和第1共3笔笔业务作为函证对象。

表10-21应收账款总体表

总体项目

（实物单位）

账面金额

累计合计数（金额单位）

累计合计数（金额单位）

1

357

357

0001-0357

2

1281

1638

0358-1638

3

60

1698

1639-1698

4

573

2271

1699-2271

5

691

2962

2272-2962

6

143

3105

2963-3105

7

1425

4530

3106-4530

8

278

4808

4531-4808

9

942

5750

4809-5750

10

826

6576

5751-6576

11

404

6980

6577-6980

12

396

6981-7376

6．PPS抽样举例（2009年新增内容，请掌握例题的步骤与思路）

（1）确定测试的目标：ABC公司2009年12月31日存货账户余额0元是否高估。

（2）可容忍错报：确定的存货可容忍错报为60000元；

（3）预计总体错报是0，扩充系数为1．6，误受风险系数为3．00；

（4）确定样本规模：

n===150

（5）总体错报上限的估计值

注册会计师运用系统选样法选出所需的150个样本并对与其相关的实物单元进行测试后，在样本中发现了2个错报。

第一个错报是账面金额为1000元的项目有500元的高估错报，错报比例为0.5；

第二个错报是账面金额为2000元的项目有1600元的高估错报，错报比例为0.8。

注册会计师将错报比例从大到小排序，则有：

t1=1600/2000=0.8

t2=500/1000=0.5

注册会计师利用样本错报的相关信息计算总体错报上限的估计值，其步骤如下：

①基本界限=BV··1

=×3.00/150×1=60000（元）

②第1个错报所增加的错报上限

=BV··t1

=×（4.75－3.00）/150×0.8

=28000（元）

③第2个错报所增加的错报上限

=BV··t2

=×（6.30－4.75）/150×0.5

=15500（元）

④总体错报上限

=基本界限+第1个错报所增加的错报上限+第2个错报所增加的错报上限

=60000+28000+15500

=103500（元）

（6）评价结果

由于计算的总体错报上限103500元超过了可容忍错报（60000元），注册会计师决定不接受账面金额，并扩大样本规模进行进一步检查。

第十一章信息技术对审计的影响

第一节信息技术对审计过程的影响

一、信息技术和财务报告的关系（教材P254倒数2段，请重点掌握结论）

注册会计师在进行财务报告审计时，如果依赖相关信息系统所形成的财务信息和报告作为审计工作的依据，则必须考虑相关信息和报告的质量，而财务报告相关的信息质量是通过交易的录入到输出整个过程中适当的控制来实现的，所以，注册会计师需要在整个过程中考虑信息的准确性、完整性、授权体系及访问限制等四个方面。

二、信息技术在企业中的应用不改变的内容（教材P254倒数1段，请重点掌握结论）

1．不改变注册会计师制定审计目标；

2．不改变注册会计师进行风险评估；

3．不改变注册会计师了解内部控制的原则性要求；

4．不改变基本审计准则和财务报告审计目标。

三、信息技术对审计过程的影响（教材P255）

1．对审计线索的影响；

2．对审计技术手段的影响；

3．对内部控制的影响；

4．对审计内容的影响；

5．注册会计师的影响。

第二节信息技术审计范围的确定

一、确定审计策略时考虑信息技术审计范围的影响因素（教材P256第2段）

注册会计师在确定审计策略时，对信息技术审计范围需要考虑下列方面：

1．业务流程复杂度；

2．信息系统复杂度；

3．系统生成的交易数量；

4．信息和复杂计算的数量；

5．信息技术环境规模和复杂度。

第三节信息技术内部控制审计

一、与信息技术相关的控制（教材P258，请注意下列观点）

被审计单位采用信息系统处理业务，并不意味着手工控制被完全取代，信息系统对控制的影响，取决于被审计单位对信息系统的依赖程度。

二、信息技术一般性控制审计（教材P259，请注意下列观点）

1．信息系统一般性控制是指为了保证信息系统的安全，对整个信息系统以及外部各种环境要素实施的、对所有的应用或控制模块具有普遍影响的控制措施，信息技术一般控制通常会对实现部分或全部财务报告认定做出间接贡献。

2．有效的信息技术一般控制确保了应用系统控制和依赖计算机处理的自动会计程序得以持续有效地运行。

3．当手工控制依赖系统生成的信息时，信息技术一般控制同样重要。如果注册会计师计划依赖自动应用控制、自动会计程序或依赖系统生成信息的控制时，他们就需要对相关的信息技术一般控制进行验证。

4．由于程序变更控制、计算机操作控制及程序数据访问控制影响到系统驱动组件的持续有效运行，注册会计师需要对上述三个领域实施控制测试。

5．信息技术一般控制包括程序开发、程序变更、程序和数据访问以及计算机运行等四个方面。

二、信息技术应用控制审计（教材P260，请注意下列观点）

1．信息技术应用控制一般要经过输入、处理及输出等环节，和手工控制一样，自动系统控制同样关注信息处理目标的四个要素：完整性、准确性、经过授权和访问限制。

2．自动系统控制造成的影响程度比信息技术一般控制要显著得多，并且需要进一步的手工调查。

3．所有的自动应用控制都会有一个手工控制与之相对应。

4．在测试的时候，每个自动系统控制都要与其对应的手工控制一起进行测试，才能得到控制是否可信赖的结论。

第十二章审计工作底稿

第一节审计工作底稿概述

一、编制审计工作底稿的主要目的（教材P264，2点）

1．提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；

2．提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。

二、编制审计工作底稿的总体要求（教材P265，3点）

注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：

1．按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；

2．实施审计程序的结果和获取的审计证据；

3．就重大事项得出的结论。

第二节审计工作底稿的格式、要素和范围

一、确定审计工作底稿的格式、要素和范围时考虑的因素（教材P266-267）

在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：

1．实施审计程序的性质；

2．已识别的重大错报风险；

3．在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判断的程度；

4．已获取审计证据的重要程度；

5．已识别的例外事项的性质和范围；

6．当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性；

7．使用的审计方法和工具。

二、重大事项（教材P269）

1．引起特别风险的事项；

2．实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；

3．导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；

4．导致出具非标准审计报告的事项。

第三节审计工作底稿的归档

一、归档期间的变动要求（教材P272）

如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动：

1．删除或废弃被取代的审计工作底稿；

2．对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；

3．对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；

4．记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。

二、归档期限

审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。

三、归档后底稿变动的情形（教材P274）

1．审计工作底稿记录不完整；

2．审计报告日后发现例外情况要求。

四、归档后底稿变动的记录内容（教材P275）

1．修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；

2．修改或增加审计工作底稿的具体理由；

3．修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。

五、底稿的保存期限

会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。

在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。

六、审计工作底稿的复核（教材P275-276）

（一）项目组成员实施的复核（教材P73——P275——P604，请链接复习）

由项目组内经验较多的人员（包括项目负责人）复核经验较少人员的工作时，复核人员应当考虑：

1．审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执行；

2．重大事项是否已提请进一步考虑；

3．相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；

4．是否需要修改已执行审计工作的性质、时间和范围；

5．已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；

6．获取的审计证据是否充分、适当，足以支持审计报告；

7．审计程序的目标是否已经实现。

（二）项目质量控制复核

注册会计师在出具审计报告前，会计师事务所应当指定专门的机构或人员对审计项目组执行的审计实施项目质量控制复核。

项目负责人有责任采取以下措施：

1．确定会计师事务所已委派项目质量控制复核人员；

2．与项目质量控制复核人员讨论在审计过程中遇到的重大事项，包括项目质量控制复核中识别的重大事项；

3．在项目质量控制复核完成后，才能出具审计报告。

项目质量控制复核应当包括客观评价下列事项：

1．项目组做出的重大判断；

2．在准备审计报告时得出的结论。

第十三章风险评估

第一节风险评估概述

一、审计风险准则的重大变化体现在以下方面（教材P280-281，请一定掌握）

1．要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。

2．要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。

3．要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。

4．要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额和列报实施实质性程序。

5．要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。

第二节风险评估程序、信息来源以及项目组内部的讨论

一、了解被审计单位及其环境的目的（教材P282第2段）

了解被审计单位及其环境的目的是评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。

二、风险评估程序（教材P282）

1．风险评估程序用来了解被审计单位及其环境（一般情况）的程序

（1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；

（2）分析程序；

（3）观察和检查。

2．风险评估程序用来了解内部控制的程序（教材P299，注意多选）

（1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；

（2）观察；

（3）检查；

（4）穿行测试。

3．风险评估程序用来了解舞弊的程序（教材P503，注意多选）

（1）询问；

（2）考虑舞弊三因素；

（3）分析程序；

（4）考虑其他信息。

三、项目组讨论的目的和内容（教材P285）

（1）讨论的目的

了解在各自分工负责的领域中，由于舞弊或错误导致财务报表重大错报的可能性，并了解各自实施审计程序的结果如何影响审计的其他方面，包括对确定进一步审计程序的性质、时间和范围的影响。

（2）讨论的内容

被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。

第三节了解被审计单位及其环境

一、了解被审计单位及其环境的内容（教材P287）

1．行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；

2．被审计单位的性质；

3．被审计单位对会计政策的选择和运用：

4．被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；

5．被审计单位财务业绩的衡量和评价；

6．被审计单位的内部控制。

二、了解行业状况的内容（教材P288）

1．所处行业的市场供求与竞争；

2．生产经营的季节性和周期性；

3．产品生产技术的变化；

4．能源供应与成本；

5．行业的关键指标和统计数据。

三、了解其他外部因素以下情况（教材P289）

1．当前的宏观经济状况以及未来的发展趋势如何。

2．目前国内或本地区的经济状况（如增长率、通货膨胀、失业率、利率等）怎样影响被审计单位的经营活动。

3．被审计单位的经营活动是否受到汇率波动或全球市场力量的影响。

四、了解的重点和程度（教材P289倒数第5段）

注册会计师对行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素了解的范围和程度会因被审计单位所处行业、规模以及其他因素（如在市场中的地位）的不同而不同。

五、在下列方面了解有关目标和战略并考虑相应的经营风险（教材P293）

1．行业发展，及其可能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长等风险；

2．开发新产品或提供新服务，及其可能导致的被审计单位产品责任增加等风险；

3．业务扩张，及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计不准确等风险；

4．新颁布的会计法规，及其可能导致的被审计单位执行法规不当或不完整，或会计处理成本增加等风险；

5．监管要求，及其可能导致的被审计单位法律责任增加等风险；

6．本期及未来的融资条件，及其可能导致的被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会等风险；

7．信息技术的运用，及其可能导致的被审计单位信息系统与业务流程难以融合等风险。

被审计单位财务业绩的衡量和评价

第四节了解被审计单位的内部控制

一、对内部控制了解的定位（教材P297）

注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制。

二、对内部控制了解的深度（教材P298）

指在了解被审计单位及其环境时对内部控制了解的程度，包括评价控制的设计，并确定其是否得到执行。图13—2描述了评价过程的关键步骤。

三、了解内控与控制测试（教材P298）

四、内部控制的人工和自动化成分（教材P299）

五、了解内部控制存在固有局限性（教材P301）

无论如何设计和执行，内部控制只能对财务报告的可靠性提供合理的保证，其固有局限性包括：

1．在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效；

2．可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避错误。

六、了解控制环境的要素（教材P301-305）

在评价控制环境的设计时，注册会计师应当考虑构成控制环境的下列要素，以及这些要素如何被纳入被审计单位业务流程：

1．对诚信和道德价值观念的沟通与落实；

2．对胜任能力的重视；

3．治理层的参与程度；

4．管理层的理念和经营风格；

5．组织结构、职权与责任的分配；

6．人力资源政策与实务。

七、了解控制活动（教材P310）

1．控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序，包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等相关的活动。

2．了解控制活动的重点

在了解控制活动时，注册会计师应当重点考虑一项控制活动单独或连同其他控制活动，是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。

八、整体层面和业务流程层面控制的关系（图13-3）

九、穿行测试（教材P322）

十、初步评价控制风险（教材P323）

1．所设计的控制单独或连同其他控制能够防止或发现并纠正重大错报，并得到执行；

2．控制本身的设计是合理的，但没有得到执行；

3．控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制。

第五节评估重大错报风险

一、表13—6列示了风险评估时考虑的部分风险因素。

二.识别和评估重大错报风险的四个审计程序（教材P326）

1．在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报；

2．将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；

3．考虑识别的风险是否重大；

4．考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。

三、控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响（教材P327）

控制对评估认定层次重大错报风险的影响

四、评估重大错报风险时考虑财务报表的可审计性（教材P328）

1．被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；

2．对管理层的诚信存在严重疑虑。

五、非常规交易导致特别风险（教材P329倒数第4段）

1．管理层更多地介入会计处理；

2．数据收集和处理涉及更多的人工成分；

3．复杂的计算或会计处理方法；

4．非常规交易的性质。

六、会计估计的舞弊影响

七、考虑与特别风险相关的控制（教材P329）

1．了解与特别风险相关的控制有助于注册会计师制定有效的审计方案予以应对；

2．如果识别的风险是特别风险时，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行；

3．由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。

八、仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据（教材P330第3段）

1．在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。

2．在这种情况下，如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。

九、表13-8汇总识别的重大错报风险。

表13-8识别的重大错报风险汇总表（请熟悉）

识别的重大错报风险

对财务报表的影响

相关的交易类别、账户余额和列报

认定

是否与财务报表整体广泛相关

是否属于

特别风险

是否属于仅通过实质性程序无法应对的风险

记录识别的重大错报风险

描述对财务报表的影响和导致财务报表发生重大错报的可能性

列示相关的各类交易、账户余额、列报及其认定

考虑是否属于财务报表层次的重大错报风险

考虑是否属于特别风险

考虑是否属于仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险

第十四章风险应对

第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施

一、总体应对措施（教材P332，这是审计准则的结论）

1．向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；

2．分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；

3．提供更多的督导；

4．在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；

5．对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。

二、控制环境存在缺陷时对拟实施审计程序作出总体修改的内容（教材P333第5段，这是审计准则的结论）

1．在期末而非期中实施更多的审计程序；

2．主要依赖实质性程序获取审计证据；

3．修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据；

4．扩大审计程序的范围。

三、增加审计程序不可预见性的方法（教材P334，这是审计准则的结论）

1．对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；

2．调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期；

3．采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同；

4．选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。

第二节针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序

一、进一步审计程序的含义

进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。

注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。

尽管在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的性质、时间和范围都应当确保其具有针对性，但其中进一步审计程序的性质是最重要的。

二、设计和实施进一步审计程序应考虑因素（教材P336，这是审计准则的结论，也是难点）

1．风险的重要性；

2．重大错报发生的可能性；

3．涉及的各类交易、账户余额、列报的特征；

4．被审计单位采用的特定控制的性质；

5．注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。

三、实施实质性程序必须做（教材P337第3段）

无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。

四、确定何时实施进一步审计程序时应当考虑的重要因素（教材P339第2段，这是审计准则的结论，也是难点）

1．控制环境

2．何时能得到相关信息

3．错报风险的性质

4．审计证据适用的期间或时点

五、确定进一步审计程序的范围时考虑的因素（教材P340）

1．确定的重要性水平

确定的重要性水平越低，注册会计师实施进一步审计程序的范围越广。

2．评估的重大错报风险

评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，因此注册会计师实施的进一步审计程序的范围也越广。

3．计划获取的保证程度

计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，注册会计师实施的进一步审计程序的范围越广。

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