审计失败与审计风险x
时间：2020-12-08 12:50:04 来源：勤学考试网 本文已影响 人 
审计失败与审计风险
_提要］经营失败提高了利益相关者对 审计报告的关注程度，审计风险易显性化而 演变为审计失败。本文通过典型案例分析， 旨在研究注册会计师在局风险区审计时的 行为特征，及审计失败与经营失败的关系， 并针对如何提高审计质量、规避审计失败提 出相关建议。
经营失败、审计失败与审计风险的概念 辨析
一、含义
经营失败是指企业由于巨额亏损、资不 抵债等原因而无力持续经营的情形。经营风 险是指企业由于经济或经营条件的制约， 如
经济萧条、决策失误或同行之间的激烈竞争 等，而无力归还借款或无法达到投资者期望 的收益。经营失败是经营风险的极端表现。
〈〈公司法》和〈〈亏损上市公司暂停上市和终 止上市实施办法》等规定，若公司最近三年 连续亏损则股票会被实行暂停上市。
审计失败是指注册会计师未按照审计 规范的要求执行审计业务而签发了不适当 的审计意见。通常表现为在企业会计报表存 在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发 表了无保留审计意见。
其重要特点之一是主 观性。
审计风险，狭义上是指注册会计师对财 务报表审计意见表达不当的或然率， 包括财
务报表总体上已公允揭示而审计人员却认 为未公允揭示的风险，或者财务报表未公允 揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险。
通常情况下，前者与审计效率相关，会增加 审计时间和样本量。而后者直接关系到审计 效果与质量。故从实务角度看，审计风险可 以更狭义的理解为第二类的风险。广义上讲, 审计风险是指审计主体发生损失的可能性， 包括狭义审计风险和营业风险。后者是指审 计报告虽正确无误，但审计主体却因客户关 系而遭受损失的风险。其形成原因来自“深 口袋”理论。审计风险一般具有普遍性、可 控性、非零性、客观性、或然性等特点。
二、概念辨析
审计失败与经营失败区别：①主体不 同。前者的主体是审计人员或承担审计任务 的事务所，而后者是公司及管理者。②形成 原因不同。前者由审计人员的过失或欺诈造 成，后者是公司管理者经营不善造成的。③ 结果不同。前者应承担审计责任，后者由经 营者承担经营责任。
联系：企业经营失败往往是诱发审计失 败的导火索。当企业经营出现危机或失误时， 利益相关者会更多关注企业的财务报告与 审计报告。当审计报告存在表述不当时，人 们会考虑到追究审计的责任。特别是当相关 部门认定审计报告不实是由注册会计师主 观过失或欺诈原因造成时，审计失败即成事 实。有关研究表明，几乎半数的指控审计失 败的诉讼，都涉及到经营失败，如安然事件 以及国内出现的上市公司造假事件都验证 了这一点。
审计风险与审计失败区别：①表现形 式不同。前者是一种可能性，而后者表现为 一种事实，通常由相关监管部门调查认定后 作出决定。②形成原因不同。前者是由客观 原因，或审计人员并未意识到的主观原因造 成的，强调的是客观性；而后者是由审计主 体主观因素造成，表现为过失或欺诈。③结 果不同。前者具有损失的或然性，后者是认 定后的事实，必然导致审计损失。
联系：两者的核心都是因为审计意见表 达不当造成。在司法认定中，由于对重要性 和必要职业关注的认定缺乏量化标准， 导致
形成意见表达不当的主客观原因难以严格 区分。因此审计风险在某些情况下，也会被 认定并转化为审计失败而造成审计损失。 审
计风险是客观存在的，当审计风险与损失联 系在一起时，常常表现为事实上的审计失败。
对暂停上市公司历年审计报告的经验 分析
由于经营失败会吸引更多的审计关注， 一方面易使审计中存在的问题凸显出来， 并
最终被认定为审计失败， 另一方面“深口袋" 理论也易使会计师承担现实的审计损失。 现
以2001年21家暂停上市的公司为样本， 运 用描述性统计方法分析公司历年的审计报 告，进一步探讨我国注册会计师在高风险区 域审计时的行为特征及经营失败、审计失败、 审计风险与审计损失之间的关系。
一、历年审计意见类型汇总对照分析
通过对表1的分析，我们可以得出如下 结论：
1995年前样本公司均被出具了无保留 审计意见，而所有上市公司被出具非标准无 保留意见的情况为：1993年4份，1994年6 份。关于1995年前审计意见分布特征的解 释通常为：从供需关系看，资本市场早期股 票发行严重供小于求，市场卖方特征明显， 投资者对报表信息的需求不强烈； 从执业角
度看，早期审计规范不健全，事务所的责任 和风险意识尚未建立；从公司特征看，审批 制+额度制的上市制度造成多数公司为获取 上市资格而包装业绩，故上市先期账面会计 数字表现良好，在缺乏外部需求与约束的情 况下，注册会计师易受利益驱动而放宽审计 标准。从1995年开始，陆续出现非标审计 意见，特别是对于财务状况异常的公司，注 册会计师给予了必要的审计关注。
综合考虑制度背景、审计规范和公司特
征等因素可得出：财政部 1996年1月1日 发布的首批独立审计准则产生了较强烈的 反应。独立审计准则对注册会计师出具何种 类型的审计报告作了原则性规定， 使注册会
计师在出具意见类型时有章可循， 同时也提
高了注册会计师的执业风险意识。 对于T类
公司即财务状况出现异常的上市公司， 事务
所给予了必要的职业关注， 从控制风险提高 质量的角度出具了各种类型的非标审计意 见。非标审计意见与公司盈利状况相关度较 高。综上所述，亏损直接增大了公司经营风 险，也间接增大了审计风险中的固定与控制 风险。注册会计师在已经显性化的高风险区 审计时，表现出了应有的谨慎与职业关注， 敢于出具较严厉的非标审计意见。
二、历年非标审计意见原因分析 在进一步分析样本公司审计报告的基 础上，我们将其被出具非标意见的主要原因 归纳如下：财务状况恶化。资产负债率高， 逾期借款巨大。对外担保金额大，资产抵押 严重，涉讼案件多且金额大。资产和账务管 理混乱，账实不符，无法判断资产减值准备
计提的合理充分性，审计范围受限。应收款 项巨大，回收具有极大的不确定性。违规行 为，如，虚构业务、捏造凭证、虚增收入、 虚报利润、账外炒股等。其他。同时，综合 意见类型与意见原因分析， 我们认为注册会 计师审计质量有待进一步提高。因为审计人 员对样本公司出具的各种非标意见一般是 在公司股票被给予特别处理后才作出的。 然
而公司财务状况异常并非是瞬间形成的， 而
且非标意见中多提及公司资产和账务管理 混乱，关联款项巨大且无法函证、负债率一 直居高不下、对外担保和或有事项多及其他 会计造假或违规事项，上述现象并非在企业 账面发生亏损或被特别处理时才存在的。 所
以公司出现财务状况异常前的审计报告存 在一定的质量欠缺。事实上注册会计师应对 报表的真实公允和一致性发表意见， 而非以
公司盈亏为意见导向。
三、样本公司中存在的审计失败案例分 析
根据证监会历年公告可收集到 30余起 涉及会计师事务所及注册会计师的处罚案
件，其中涉案公司属于本文样本公司的有 2
家，如表2所示。
通过对暂停上市公司涉及审计失败的 案例分析，我们可以得出以下结论：经营失 败并不必然导致审计失败和审计损失的产 生。在我国并未出现事务所出具了恰当的审 计意见，但因客户经营失败而承担审计损失 的情况，即广义审计风险中的营业风险在我 国现阶段尚未显性化。经营失败导致审计损 失的概率较高，即经营失败易使或然的审计 损失现实化，表现为审计风险的显性化与审 计失败。基于审计判断和抽样发表的审计意 见，从技术层面而言，不可能发现所有问题， 故理论上允许设置一定的免责空间， 但司法
实践中却难以量化和判断。尤其当公司经营 失败时，其审计报告会受到更多的关注，注 册会计师因发表不当意见而被判定承担责 任的概率较高。上两例中受处罚的事务所及 注册会计师均是因为在执业过程中缺乏必 要的职业关注，对样本公司中存在的重大问 题未发表公正意见而导致审计失败。
处罚时 间与不实审计报告的出具时间间隔较长， 公 司在上市环节存在的包装造假行为及事务 所出具的不实审计报告通常在公司出现财 务状况异常后方被查处。
结论与建议
通过典型经营失败公司历年审计意见 及相关问题的分析，我们可以看出，注册会 计师在高风险区审计时其风险与责任意识 有所提局，对于经营5损特别是财务状况异 常的公司，注册会计师给予了必要的职业关 注，然而在公司经营风险尚未突显时，注册 会计师却未能在审计报告中指出公司存在 的重大错弊事项，甚至与公司合谋最终导致 审计失败。随着证券市场的发展，审计的鉴 证职能受到了前所未有的关注，笔者就提高 审计质量，防止审计失败提出以下建议：
加强外部监管、提高审计的外部关注。
审计报告作为一种产品，有供求双方，提高 需求方的需求质量，可间接引导供给方提升 产品质量。我国目前已改进并强化的外部监 管措施包括：上市制度从审批制到核准制的 改革，明确了中介机构的责任，增加了投资 者对中介报告质量的关注；证监会 2001年
系列措施的出台，从非标审计意见的界定与 运用、上市公司融资环节的审计工作、发行 环节更换事务所的情况及增加审计收费的 透明性等角度增强了对审计的外部监管， 提
升了审计报告在证券市场中的地位和作用。
强化内部风险管理意识，提高审计质 量。具体措施包括：组织形式上推行合伙制 并鼓励实质性合并。合伙制作为无限责任的 组织形式，有助于审计主体风险意识的建立 与加强，而提倡实质性合并能扩大高级差事 务所的整体市场份额，并提升事务所的业务 与抗风险能力。强化审计业务各环节的风险 意识。如慎选客户降低固定风险，选择科学
的审计程序与方法降低非抽样风险，提高人 员的职业胜任能力降低因非故意主观原因 造成的审计风险，提高人员的职业道德规避 道德风险导致的审计失败， 完善内部质量体 系的建立等。
加大惩戒力度，提高作假成本。我国 审计失败案中几乎未发现复杂的作假手段， 而注册会计师在面临审计冲突时妥协的主 本低表现在两方面：一是发现概率低；二是 处罚轻。为此，我国日后应配置专业技术人 员,强化注册会计师检查机制，提高问题发 现概率，并从法律责任代价、摘牌代价和声 誉代价等方面提高处罚力度。审计失败与审 计风险
要原因是作假成本远低于作假收益作假成
要原因是作假成本远低于作假收益
作假成
