财务审计实务 存货审计、生产与存货循环审计 教材030201 存货审计 知识准备

任务二

库存商品审计

麦克森·罗宾斯药材公司调查案

1938年，美国纽约州的麦克森·罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。纽约证券交易委员会相继组织有关人员进行调查发现，罗宾斯药材公司是属股票公开上市的公司之一，公司确实到证券交易所进行了注册登记，且在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯·沃特豪斯会计师事务所对该公司的财务报表进行审定。在查看这些审计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”等无保留的审计意见。调查人员对该公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核，发现1937年12月31日的合并资产负债表有总资产8 700万美元，但其中的1 907.5万美元的资产是虚构的，包括存货虚构1 000万美元，应收账款虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1?820万美元和180万美元。同时调查人员对该公司经理的背景做了进一步调查，公司经理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯，他们都使用假名混入公司并爬上公司管理岗位，并将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，相互勾结，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。因此案的影响，美国注册会计师职业界做出规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序。在绝大多数情况下，都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。

一、知识准备

正如前面学习已经明确的，库存商品的核算程序如下。生产制造企业产品完工验收后准备出售，根据入库验收单，按照完工产品的生产成本计入“库存商品”；根据出库单开具发票办理收款实现销售，按照一贯执行的存货计价方法计算减少“库存商品”；期末结存数量经过盘点账实核对，调整账实一致；年末根据可变现净值确认资产减值，按规定调整存货跌价准备。

山东爱家科技有限公司是小规模纳税人。本月购入的主要原料金刚砂送货到车间验收后，随用随领，直到年底审计要求盘点，确认有?0.45?吨未用。磨辊生产加工周期短，当期生产，当期可全部完工。库存商品发出采用加权平均法。公司本期记录的有关业务资料从材料验收到磨辊销售，见表3-29至表3-40。假定磨辊的生产成本中其他费用的计算分配没有问题，本期销售发出属实，期末结存磨辊与账面结存一致。你已经了解了原材料的采购成本与生产成本、库存商品、主营业务成本之间的内在关系，请依据业务发生的单据、账簿记录及结果，按照会计处理要求思考并计算下列问题。①推断一下库存商品的期末金额应该是多少？②企业销售定价真的低于成本吗？③因内部控制的薄弱导致上述错计，你认为应该如何改进，以保护财产安全、保证会计记录真实完整？

表3-29

生产成本明细账

明细科目： 第 页

20×7年

记账凭证号数

摘 要

对方科目

借 方

贷 方

借或贷

余 额

月

日

千

百

十

万

千

百

十

元

角

分

千

百

十

万

千

百

十

元

角

分

千

百

十

万

千

百

十

元

角

分

12

15

21

?原料费

1

3

0

0

0

0

0

31

47

?分配工资

7

9

0

0

0

0

31

49

?分配制造费用

3

2

0

0

0

0

2

4

1

0

0

0

0

31

54

完工结转66支

2

4

1

0

0

0

0

平

表3-30

记账凭证

? 20×7年12月15日 记字第 21号

摘 要

会计科目

明细科目

√

借方金额

√

贷方金额

附单据

1张

千

百

十

万

千

百

十

元

角

分

千

百

十

万

千

百

十

元

角

分

金刚砂2吨货款未付

生产成本

磨辊

1

3

0

0

0

0

0

应付账款

河北涞源公司

1

3

0

0

0

0

0

合 计

1

3

0

0

0

0

0

1

3

0

0

0

0

0

财务主管：徐晋 记账：刘江 出纳： 审核： 制单：刘江

表3-31

入 库 单

存放地点：车间 20×7年12月13日 No：5290384

编号

品名

规格型号

单位

数量

单价

金额

金钢砂

吨

2

6?500.00

13?000.00

备注：

保管：张珂

本账页数本户页数

本账页数

本户页数

最高储存量

最低储存量 库存商品明细账

编号 规格 单位 支 名称 磨辊

20×1年

凭证

摘要

借 方

贷 方

借或贷

结 存

月

日

种类

号数

数量

单价

百

十

万

千

百

十

元

角

分

数量

单价

百

十

万

千

百

十

元

角

分

数量

单价

百

十

万

千

百

十

元

角

分

12

1

期初结存

10

289.00

2

8

9

0

0

0

31

54

验收

66

365.15

2

4

1

0

0

0

0

76

355.13

2

6

9

9

0

0

0

31

56

出售

43

355.13

1

8

8

2

2

0

1

23

355.13

8

1

6

7

9

9

表3-33

记账凭证

? 20×7年12月31日 记字第54号

摘 要

会计科目

明细科目

√

借方金额

√

贷方金额

附单据

1张

千

百

十

万

千

百

十

元

角

分

千

百

十

万

千

百

十

元

角

分

本期完工磨辊

库存商品

磨辊

√

2

4

1

0

0

0

0

生产成本

磨辊

√

2

4

1

0

0

0

0

合 计

2

4

1

0

0

0

0

2

4

1

0

0

0

0

财务主管：徐晋 记账：刘江 出纳： 审核： 制单：刘江

表3-34

入库单

存放地点：车间 20×7年12月13日 No：5290348

编号

品名

规格型号

单位

数量

单价

金额

磨辊

支

66

365.15

24?100.00

备注：

保管：张珂

表3-35

记账凭证

? 20×7年12月31日 记字第561/2号

摘 要

会 计 科 目

明 细 科 目

√

借 方 金 额

√

贷 方 金 额

附单据4张

千

百

十

万

千

百

十

元

角

分

千

百

十

万

千

百

十

元

角

分

销售收款

库存现金

√

1

5

0

5

0

0

0

主营业务收入

√

1

4

6

1

1

6

5

应交税费

增值税

√

4

3

8

3

5

合 计

1

5

0

5

0

0

0

1

5

0

5

0

0

0

财务主管：徐晋 记账：刘江 出纳：徐晋 审核： 制单：

表3-36

记账凭证

? 20×7年12月31日 记字第562/2号

摘 要

会 计 科 目

明 细 科 目

√

借 方 金 额

√

贷 方 金 额

附单据

张

千

百

十

万

千

百

十

元

角

分

千

百

十

万

千

百

十

元

角

分

转成本

主营业务成本

√

1

8

8

2

2

0

1

库存商品

磨辊

√

1

8

8

2

2

0

1

合 计

1

8

8

2

2

0

1

1

8

8

2

2

0

1

财务主管： 记账： 出纳： 审核： 制单：

表3-37

出 库 单

部门：车间 20×7年12月21日 No：5332907

编 号

品 名

规 格 型 号

单 位

数 量

单 价

金 额

磨辊

支

20

备注：出售发货

审核：李冰 保管：张珂

表3-38

出 库 单

部门：车间 20×7年12月28日 No：5332908

编 号

品 名

规 格 型 号

单 位

数 量

单 价

金 额

磨辊

支

23

备注：出售发货

审核：李冰 保管：张珂

表3-39

发票代码 137010760152发票号码 发票代码 137010760152

发票号码 20×7年12月21日填制

? 记账联

客户名称及地址：东方红面粉有限公司

项目

单位

数量

单价

金 额

说明

第三联：记账联（填票单位作记账

凭证）

磨辊

支

20

350

千

百

十

元

角

分

7

0

0

0

0

0

20×8年底前开具有效汽车维修行业必须附山东省汽车维修结算清单

金 额

人民币

（大写）柒仟零佰零拾零元零角零分

7

0

0

0

0

0

开票人：李冰 收款人：徐晋 单位签章：

表3-40

发票代码 137010760153发票号码 发票代码 137010760153

发票号码 20×7年12月28日填制

? 记账联

客户名称及地址：丹顶鹤面粉有限公司

项目

单位

数量

单价

金 额

说明

第三联：记账联（填票单位作记账

凭证）

磨辊

支

20

350

千

百

十

元

角

分

8

0

5

0

0

0

20×8年底前开具有效汽车维修行业必须附山东省汽车维修结算清单

金 额

人民币

（大写）拐仟零佰伍拾零元零角零分

8

0

5

0

0

0

开票人 李冰 收款人 徐晋 单位签章

1．库存商品验收、保管、销售的相关部门、业务活动、凭证种类

前述“连接采购与销售的生产、仓储业务涉及的部门、业务活动及凭证种类”（图3-2）、“生产与仓储循环中的实物控制及成本会计控制”（图3-3）及“生产制造企业生产与仓储循环中的交易、账户、业务活动和相关的凭证记录”（表3-1）中已经将整个采购、生产、仓储、销售全过程中各类存货（原材料、在产品、产成品、库存商品）实物控制、成本控制、相关凭证记录全部联系在一起了。生产、采购、验收、保管、财务的职责分离，以及充分的凭证制度，可以保证财务会计部门及时、完整地记录存货的收、发、存，并保证核算结果存在、归企业所有、没有漏计和计价准确。此处不再赘述。结合企业实际通过上面的讨论，对管理与核算的漏洞加深理解，以便为下面的可选择审计程序的实施做好准备。

2．库存商品取得、发出、期末计价会计核算要求

图3-6列示了库存商品取得、发出、期末计价的会计核算要求。

图3-6 库存商品取得、发出、期末计价会计核算要求

①商品流通企业外购库存商品按实际成本计价的，实际成本中是否含增值税，依据客户是一般纳税人或小规模纳税人而定。即使是一般纳税人，未取得合法凭证的，增值税也不能抵扣，应计入成本中。相关费用需直接计入或分摊计入实际成本。②如果客户是非增值税纳税人，如酒店、医院等，购入商品即使取得增值税专用发票，存货的成本中也应该包括增值税，增值税计入成本。

3．库存商品的审计目标

包含库存商品在内，所有存货项目的审计目标及与管理当局认定的关系见表3-41。

表3-41 审计目标与管理当局认定对应关系表

审 计 目 标

财务报表认定

存在

完整性

权利

计价和分摊

列报

A

资产负债表中记录的存货是存在的

√

B

所有应当记录的存货均已记录

√

C

记录的存货由被审计单位拥有或控制

√

D

存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录

√

E

存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报

√

4．为实现审计目标，按照审计准则要求的可选择审计程序及编制的工作底稿

库存商品审计可选择的程序非常多，基本思路和审计要点依然是围绕管理当局的认定。由于存货在企业资产负债表的地位重要，且存货种类繁多，收发频繁，计价方法的选择涉及会计政策和会计估计，固有风险高。因此按照审计证据充分性与审计风险的关系，即使相关内部控制对重大错报风险评估的水平较低，也必须通过实质性程序，获取较高的保证，控制审计风险。你只要能够理清思路，了解典型工作任务及其实现的审计目标，并按照典型业务案例资料确定审计结果就行，但必须能够融会贯通。涉及重新计算和重新执行的，你应该能够应用已有知识，依据事实，确认结果。

归纳的库存商品审计思路、审计要点，见图3-7。

记录测试过程和结果的审计工作底稿及相互关系，见图3-8。

与监盘相关的工作底稿如图3-9所示。

图3-7 库存商品审计思路、审计要点

图3-8 与库存商品相关的实质性程序工作底稿

图3-9 与监盘有关的工作底稿

表3-42列示了库存商品相关业务的审计目标与可供选择的审计程序、编制的工作底稿的对照关系。

表3-42 审计目标与可选择审计程序及编制的工作底稿对照表

审计目标

可供选择的实质性程序

工作底稿

库存商品

D

1．获取或编制库存商品的明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数核对是否相符

存货（库存商品）明细表

ABD

2．实质性分析程序。

（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，同时通过进行以下比较，并考虑有关数据间关系的影响，以建立注册会计师有关数据的期望值。

① 按品种分析库存商品各月单位成本的变动趋势，以评价是否有调节生产成本或销售成本的因素；

② 比较前后各期的主要库存商品的毛利率（按月、按生产线、按地区等）、库存商品周转率和库存商品账龄等，评价其合理性并对异常波动做出解释，查明异常情况的原因；

③ 比较库存商品库存量与生产量及库存能力的差异，并分析其合理性；

④ 核对仓库记录的库存商品入库量与生产部门记录的库存商品生产量是否一致，并对差异做出解释；

⑤ 核对发票记录的数量是否与发货量、订货量、主营业务成本记录的销售量是否一致，并对差异做出解释；

⑥ 比较库存商品销售量与生产量或采购量的差异，并分析其合理性；

⑦ 比较库存商品销售量和平均单位成本之积与账面库存商品销售成本的差异，并分析其合理性；

（2）确定可接受的差异额。

（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。

（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证椐（例如，通过检查相关的凭证）。

（5）评估分析程序的测试结果

AB

3．选取代表性样本，抽查库存商品明细账的数量与盘点记录的库存商品数量是否一致，以确定库存商品明细账的数量的准确性和完整性。

（1）从库存商品明细账中选取具有代表性的样本，与盘点报告（记录）的数量核对；

（2）从盘点报告（记录）中抽取有代表性的样本，与库存商品明细账的数量核对

存货监盘程序

存货监盘报告

存货监盘结果

汇总表

存货明细账与盘点

报告（记录）核对表

BA

4．截止测试。

（1）库存商品入库的截止测试。

① 在库存商品明细账的借方发生额中选取资产负债表日前后 张、 金额以上的凭证，并与入库记录（如入库单，或购货发票，或运输单据）核对，以确定库存商品入库被记录在正确的会计期间；

② 在入库记录（如入库单，或购货发票，或运输单据）中选取资产负债表日前后 张、 金额以上的凭据，与库存商品明细账的借方发生额进行核对，以确定库存商品入库被记录在正确的会计期间。

（2）库存商品出库截止测试。

① 在库存商品明细账的贷方发生额中选取资产负债表日前后 张、 金额以上的凭据，并与出库记录（如出库单，或销货发票，或运输单据）核对，以确定库存商品出库被记录在正确的会计期间；

存货入库截止测试

存货出库截止测试

续表

审计目标

可供选择的实质性程序

工作底稿

库存商品

BA

② 在出库记录（如出库单，或销货发票，或运输单据）中选取资产负债表日前后 张、 金额以上的凭证，与库存商品明细账的贷方发生额进行核对，以确定库存商品出库被记录在正确的会计期间

D

5．库存商品计价方法的测试。

（1）检查库存商品的计价方法是否前后期一致。

（2）检查库存商品的入账基础和计价方法是否正确，自库存商品明细表中选取适量品种。

① 自制库存商品：

? 以实际成本计价时，将其单位成本与成本计算单核对；

? 以计划成本计价时，将其单位成本与相关成本差异明细账及成本计算单核对。

② 外购库存商品：

? 以实际成本计价时，将其单位成本与购货发票核对；

? 以计划成本计价时，将其单位成本与相关成本差异明细账及购货发票核对。

③ 抽查库存商品入库单，核对库存商品的品种、数量与入账记录是否一致；并将入库库存商品的实际成本与相关科目（如生产成本）的结转额核对并做交叉索引。

（3）检查外购库存商品的发出计价是否正确。

① 了解被审计单位对库存商品发出的计价方法，并抽取主要库存商品，检查其计算是否正确；若库存商品以计划成本计价，还应检查产品成本差异的发生和结转金额是否正确。

② 编制本期库存商品发出汇总表，与相关科目勾稽核对，并复核 月库存商品发出汇总表的正确性。

③ 结合库存商品的盘点，检查期末有无库存商品已到而相关单据未到的情况，如有，应查明是否暂估入账，其暂估价是否合理

存货计价测试表

ABCD

6．对于通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及接受捐赠取得的库存商品，检查其入账的有关依据是否真实、完备，入账价值和会计处理是否符合相关规定

ABCD

7．检查投资者投入的库存商品是否按照投资合同或协议约定的价值入账，并同时检查约定的价值是否公允，交接手续是否齐全

CAB

8．检查与关联方的商品购销交易是否正常，关注交易价格、交易金额的真实性与合理性，检查合并范围内购货记录应予合并抵销的数据是否抵消

A

9．审阅库存商品明细账，检查有无长期挂账的库存商品，如有，应查明原因并做适当处理

CE

10．结合银行借款等科目，了解是否有用于债务担保的库存商品，如有，则应取证并做相应的记录，同时提请被审计单位做恰当披露

11．根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序

存货监盘

ABD

编制存货监盘报告，对存货进行监盘。详见存货监盘程序。

工作底稿：存货盘点计划问卷/存货监盘报告/存货监盘结果汇总表/存货抽盘核对表/委托代管存货询证函

存货跌价准备

BD

1．获取或编制存货跌价准备的明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数核对是否相符

续表

审计目标

可供选择的实质性程序

工作底稿

存货跌价准备

D

2．检查分析存货是否存在减值迹象，以判断被审计单位计提存货跌价准备的合理性。

（1）将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性。

（2）比较当年度及以前年度存货跌价准备占存货余额的比例，并查明异常情况的原因。

（3）结合存货监盘，对存货的外观形态进行检视，以了解其物理形态是否正常；检查期末结存库存商品和在产品针对型号陈旧、产量下降、生产成本或售价波动、技术或市场需求的变化情形，以及期后销售情况考虑是否需进一步计提准备。

① 对于残次、冷背、呆滞的存货查看永续盘存记录、销售分析等资料，分析当年实际使用情况，确定是否已合理计提跌价准备；

② 将上年度残次、冷背、呆滞存货清单与当年存货清单进行比较，确定是否需补提跌价准备

D

3．检查计提存货跌价准备的依据、方法是否前后一致

D

4．根据成本与可变现净值熟低的计价方法，评价存货跌价准备所依据的资料、假设及计提方法，考虑是否有确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值，检查其合理性。

D

5．考虑不同存货的可变现净值的确定原则，复核其可变现净值计算的正确性（即充足但不过度）。

（1）对于用于生产而持有的原材料，检查是否以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额作为其可变现净值的确定基础；

（2）库存商品和用于出售而持有的原材料等直接用于出售的存货，检查是否以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额作为其可变现净值的确定基础；

（3）检查为执行销售合同而持有的库存商品等存货，是否以合同价格作为其可变现净值的确定基础；如果被审计单位持有库存商品的数量多于销售合同订购数量，超出部分的库存商品可变现净值是否以一般销售价格为计量基础

D

6．抽查计提存货跌价准备的项目，其期后售价是否低于原始成本

D

7．检查存货跌价准备的计算和会计处理是否正确，本期计提或转销是否与有关损益科目金额核对一致

D

8．对从合并范围内部购入存货计提的跌价准备，关注其在合并时是否已做抵销

D

9．检查债务重组、非货币性资产交换和企业合并等涉及存货跌价准备的会计处理是否正确

10．根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序。